已计提未使用情况下——企业安全生产费不能递延纳税

2023年12月08日 来源：中国税务报，作者：郭英杰

案例：甲公司是一家建设工程施工企业，适用企业会计准则。根据《财政部 应急部关于印发〈企业安全生产费用提取和使用管理办法〉的通知》（财资〔2022〕136号）规定，建设工程施工企业以建筑安装工程造价为依据，于月末按工程进度计算提取企业安全生产费用。甲公司财务人员认为，已计提未使用的安全生产费，其账面价值与计税基础不同，存在可抵扣暂时性差异，据此计提了递延所得税资产。那么，甲公司的财税处理是否有风险呢？

会计规定

《企业会计准则解释第3号》明确，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费属于单独的所有者权益项目，要求在“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”，用以反映安全生产费的余额，即高危行业企业按照规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。专项储备是所有者权益类科目的备抵科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

中国证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期，总第8期）规定：“按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。”

企业所得税规定

《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）第一条规定，煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

企业所得税法及实施条例规定，企业购置并实际使用《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产等专用设备，该专用设备投资额的10%，可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受该优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

《财政部 国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）规定，专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额；企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。

《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2010〕256号）进一步明确，如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

企业财税处理

据笔者了解，甲公司于2022年承接了A房屋建筑工程，工程造价为20000万元，到12月工程进度完成50%。根据财资〔2022〕136号文件规定，建设工程施工企业以建筑安装工程造价为依据，于月末按工程进度计算提取企业安全生产费用。其中铁路工程、房屋建筑工程、城市轨道交通工程的提取标准为3%。

基于此，甲公司应于12月末按工程进度的3%比例，计算提取企业安全生产费用300万元。此时，甲公司已计提但尚未使用的安全生产费，不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。因此，甲公司财务人员的处理是错误的。

2023年1月，甲公司发生可用安全生产费列支的期间费用10万元，均取得合法税前扣除凭证；使用提取的安全生产费购置《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》中规定的安全生产专用设备，并取得增值税专用发票，价税合计金额169.5万元，当月安装完毕并投入使用。

根据规定，企业在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的设备、器具（指除房屋、建筑物以外的固定资产），单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。基于此，甲公司购置的安全生产专用设备在企业所得税上可以选择一次性税前扣除，以后年度也不会产生时间性差异。这样，甲公司2023年应纳税额抵免额为15万元（150×10%）。

笔者提醒，由于提取安全生产费用计入专项储备的特殊性，一方面会影响损益和应纳税所得额，另一方面会影响权益，不符合暂时性差异的界定，不确认递延所得税。相关企业须严格遵守财税政策规定，完善企业内部管理制度，明确安全生产费用提取和使用的职责、权限、程序、标准等，落实管理责任，确保安全生产费用筹措有章、支出有据、管理有序、监督有效。